COVID-19 и трансфертное ценообразование: спасти "рядового" дистрибьютора

Последние тенденции на мировых товарных и фондовых рынках, колебания курса гривны и введение украинским правительством мер по предотвращению распространения COVID-19, становятся вызовом для украинского бизнеса.

Наиболее подвержен текущим условиям малый и средний бизнес, далее волна задевает крупные компании. Среди крупного бизнеса именно компании с высокими фиксированными расходами будут самыми чувствительными к возможной нестабильности в экономике. К таким отраслям, в первую очередь, относится промышленное производство.

Текущие макроэкономические условия затронут и дистрибьюторов международных корпораций, которые реализуют продукцию своих групп на украинском рынке.  На первый взгляд кажется, что у этих компаний отсутствуют существенные постоянные затраты. Но это не совсем так.

Украинское трудовое законодательство предусматривает возможность изменения условий труда, например, сокращение рабочего дня или отправка в обязательный отпуск, однако на практике компаниям достаточно сложно ввести такие изменения.

Поскольку дистрибьюторы международных групп официально трудоустраивают работников и платят им "белые" зарплаты, затраты на оплату труда можно рассматривать как долгосрочные фиксированные затраты.

Это одна из ключевых причин, почему уже сейчас руководители дистрибьюторских компаний не только ожидают падения прибыльности их бизнесов, но и прогнозируют чистые убытки по результатам календарного года.

Теперь представьте, что большинству украинских дистрибьюторов (каким именно – поговорим чуть дальше), которые задекларируют убытки, налоговые органы могут доначислить налог на прибыль. Этот инструмент определен налоговым кодексом и называется трансфертное ценообразование.

Согласно требованиям кодекса, дистрибьютору необходимо обосновать, что цены в его импортных поставках от связанных лиц (т.е. трансфертные цены) не завышены и соответствуют рыночному уровню (соответственно, не занижается налоговая база). С учетом того, что компания получит чистые убытки, такое обоснование может быть усложнено.

Какие действия необходимо предпринять менеджменту компаний-дистрибьюторов уже сейчас, чтобы после завершения года избежать сложностей с таким обоснованием.

Для обоснования рыночности импортных цен большинство дистрибьюторов, которые работают в Украине, позиционируют себя как дистрибьюторы с ограниченными рисками (limited risk distributor – англ.).  Согласно концепции ТЦО, такие компании не должны нести валютный и кредитный риски, риск изменения рыночных цен и прочие коммерческие риски (хотя некоторые украинские дистрибьюторы несут валютный риск, что не совсем соответствует концепту "limited risk distributor"). Это позволяет им получать небольшую, но гарантированную прибыль. Таким образом, дистрибьюторам с ограниченными рисками крайне сложно обосновать свою убыточность. Примером такой компании может быть импортер бытовой техники.

Для обоснования того, что импортные цены, по которым этот импортер приобретает технику, являются рыночными, используется метод чистой прибыли. Согласно этому методу, если чистая рентабельность компании (т.е. соотношение прибыли к финансовым расходам и налогообложения к выручке) не ниже рентабельности аналогичных дистрибьюторов на рынке, тогда импортные цены соответствуют рыночному уровню. В таком случае это не приведет к дополнительным доначислениям по налогу на прибыль.

Придерживаясь такого подхода, кажется, что никаких сложностей с обоснованием ожидать не стоит. Ведь отрицательная маржа, которую получит импортер бытовой техники, будет сравниваться с рентабельностями сопоставимых компаний, которые будут находиться примерно на таком же уровне.

Однако есть ограничение для применения такого подхода, предусмотренное законодательством. Согласно налоговому кодексу, в выборку сопоставимых компаний можно включать, по сути, только компании с положительной рентабельностью. Это значит, что анализируемый нами дистрибьютор бытовой техники вряд ли сможет обосновать то, что его рентабельность за 2020 год является рыночной.

Это приведет к тому, что данному импортеру придется доначислить налог на прибыль, а группа столкнется с двойным налогообложением (т.к. поставщик продукции не сможет учесть уплаченный налог импортером против своих обязательств).

На практике существует два базовых сценария, которые могут позволить группе избежать двойного налогообложения, а импортеру минимизировать дополнительные доначисления по налогу на прибыль. Первый сценарий – это использование инструментов для улучшения финансового результата дистрибьютора. Второй – изменение метода трансфертного ценообразования, используемого дистрибьютором для анализа трансфертных цен.

Говоря о первом сценарии, существуют несколько механизмов, которые позволят дистрибьютору увеличить свою рентабельность. Ниже мы рассмотрим часть из них.

Использование кредит-нот

Украинские компании довольно часто применяют кредит-ноты в качестве инструмента корректировки цен в еще неоплаченных поставках от нерезидентов. Законодательство Украины не содержит определения кредит-ноты и не регулирует порядок ее выпуска. Тем не менее, согласно существующей судебной практике и разъяснениям украинских налоговых органов, кредит-ноты являются допустимым инструментом.

Использование кредит-ноты позволяет, с одной стороны, увеличить рентабельность украинской компании, а с другой стороны, уменьшить прибыльность поставщика. Соответственно, применение кредит-ноты позволит избежать двойного налогообложения по операциям поставки.

Для использования кредит-ноты договор поставки между поставщиком и дистрибьютором должен содержать положения касательно возможности, условий и формы выпуска кредит-ноты.

Однако использование кредит-ноты может нести некоторые риски по НДС. Например, налоговые органы могут рассматривать кредит-ноту как предоставление маркетинговых услуг в пользу нерезидента и доначислить обязательства по НДС. Для минимизации этого риска нужно не только корректно оформить кредит-ноту, но и правильно ее отобразить в финансовой отчетности компании.

Получение платежей от поставщика

Чтобы увеличить прибыльность дистрибьютора, поставщик продукции может осуществить выплату в адрес такого дистрибьютора в нескольких формах, например, выплатить бонусы или сделать компенсационный платеж в виде корректировке по ТЦО. Как в случае с кредит-нотой, такие операции могут позволить избежать двойного налогообложения.

Компенсационный платеж в виде корректировки по ТЦО более корректно отображает суть операции, нежели бонус. Мы сталкивались со случаем, когда иностранный поставщик отказывался выплачивать бонус своему дистрибьютору. Причина была простой – дистрибьютор сработал в убыток, за что ему еще давать бонус?

Оба рассматриваемых варианта могут нести определенные налоговые риски. Например, налоговые органы могут интерпретировать компенсационный платеж и бонус как предоставление маркетинговых услуг и доначислить НДС.

Компенсационный платеж при правильном оформлении имеет более сильную аргументацию для оспаривания позиции налоговых органов. У нас был успешный опыт оспаривания позиции налоговых органов в суде, когда судья занял позицию налогоплательщика и подтвердил, что такой платеж не является маркетинговой услугой.

Говоря о втором сценарии – смене метода, большинство украинских дистрибьюторов применяют метод чистой прибыли и сравнивают свою чистую рентабельность с таким же показателем аналогичных компаний. Использование такого метода может не позволить учесть все рыночные условия осуществления операции, что приводит к неприятным налоговым последствиям, указанным выше.

Поэтому целесообразно рассмотреть применение других методов для анализа. Кодекс предусматривает еще четыре метода, в частности, метод цены перепродажи и метод распределения прибыли. Теоретически использование одного из этих методов может позволить дистрибьютору обосновать соответствие импортных цен рыночному уровню.

Однако для этого необходимо иметь достаточно сильные аргументы в пользу того, почему компания сменила метод анализа и почему именно новый метод является более обоснованным для анализа. 

Исходя из сказанного выше, руководству дистрибьюторских компаний уже сейчас следует задуматься над механизмами, которые могут позволить группе избежать двойного налогообложения, а импортеру минимизировать дополнительные доначисления по налогу на прибыль. Стоит подчеркнуть, что универсального решения этого вопроса нет, так как каждая ситуация индивидуальна и требует индивидуального детального анализа.

Статья написана в соавторстве с Максимом Зайченко, старшим консультантом налогово-юридического департамента "Делойт" в Украине